政府審計是政府審計機關對會計賬目進行獨立檢查，監(jiān)督財政、財務收支真實、合法和效益的行為，其實質是對受托經濟責任履行結果進行獨立的監(jiān)督。政府審計是國家治理的工具。國民經濟治理的效率、科學性提升及經濟體制的完善與修正，都有賴于政府審計的正確和公允。中共十九大報告提出了改革審計管理體制的任務，作為政府的職能部門，政府審計工作以政府經濟職能為中心來開展，政府審計模式隨著政府職能模式的變化而作出調整，政府審計管理體制改革必然以實現政府經濟職能及其戰(zhàn)略意圖為依歸。

政府審計模式選擇依據

經濟、政治、社會、文化職能是政府的幾項基本職能，而在現代社會中，政府經濟職能日益凸顯。同時，政府職能也隨著社會進步不斷變化。政府審計是政府經濟管理職能的具體體現，并具有經濟監(jiān)督、經濟評價和經濟鑒證等基本屬性。中華人民共和國成立后，在較長一段時間內未設獨立的專職審計機構，對財政經濟的監(jiān)督由財政、銀行、稅務等部門通過其業(yè)務分別在本單位范圍內進行。這一時期政府管理經濟行為的基本邏輯是：基本排除市場作用；政府有權力、有力量、有理由支配一切；政企不分，凡是政府能做的事都由政府來做；政府主要采用行政命令、計劃控制方式直接干預生產和經營活動。中共十一屆三中全會以后，黨和國家的工作重心轉向以經濟建設為中心，經濟體制改革也提上日程。1982年，中共十二大明確提出了系統(tǒng)地進行經濟體制改革的任務，將計劃管理劃分為指令性計劃和指導性計劃兩種基本形式，并倡導指導性計劃。1984年10月正式發(fā)表的《中共中央關于經濟體制改革的決定》則提出了政企職責分開、簡政放權的改革任務。正是在這個經濟體制新舊交替時期，中國政府的審計職能得以恢復。依據1982年憲法中確立的審計監(jiān)督制度，1983年9月15日國務院正式設立審計署，地方各級政府的審計機關也相繼建立，隨后公布了一系列審計法規(guī)。中央與地方政府審計機關卓有成效地開展了審計監(jiān)督工作，在維護國家財經法紀、促進增收節(jié)支、搞好廉政建設、加強宏觀調控等方面總體上發(fā)揮了積極作用。而同樣因為新舊經濟體制交替，中國政府審計工作在初步恢復時仍帶有計劃經濟時代的痕跡，如審計對象和范圍無所不包、涉及部門利益時行政干預嚴重、政府審計獨立性較差等。

1992年中共十四大明確了中國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制，當時人們對與市場經濟體制相適應的政府職能定位有很多描述，但并沒有形成統(tǒng)一的概念共識，用得最多的是“政府職能轉變”，也有的使用“放松管制型政府”或“引導型政府”。2006年10月中共十六屆六中全會通過《關于構建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，明確提出建設服務型政府，與社會主義市場經濟相適應的政府職能轉變最終有了明確的戰(zhàn)略定位。我國服務型政府主要職能包括宏觀調控、市場監(jiān)督、社會管理和公共服務，其經濟職能主要是調節(jié)收入分配、穩(wěn)定與發(fā)展經濟、配置資源及維護市場秩序等。中共十九大報告把轉變政府職能、建設人民滿意的服務型政府作為我國深化機構和行政體制改革的重要內容，這也是改革我國審計管理體制、構建服務型政府審計模式的基本依據。

構建服務型政府審計模式的戰(zhàn)略決策

戰(zhàn)略決策包括戰(zhàn)略背景、戰(zhàn)略內容和戰(zhàn)略過程三個要素。從戰(zhàn)略背景看，我國服務型政府審計模式是在中國服務型政府建設和國家治理現代化的宏觀背景下提出來的，因而具有服務型政府的一般特征，即它以為人民服務為宗旨、以公共委托代理為特征、以依法行政為基本原則、以回應社會和民眾需求為基本目標。同時，服務型政府審計模式在服務宗旨上也具有自身特點，即它以服務于政府的方式而服務于人民，主要通過審計活動反映真實情況，揭示風險隱患，查找突出問題，提出政策建議，為政府治理提供重要決策信息和依據。從戰(zhàn)略內容看，中共十八大以來黨和政府的重要文獻規(guī)劃了我國服務型政府審計建設的基本藍圖：第一，政府審計的實質是對政府權力的制約和監(jiān)督，構建服務型政府審計模式的根本任務是改革現行審計管理體制，建立地位獨立、職責法定、監(jiān)督有效、問責有力的審計管理體制；第二，構建服務型政府審計模式的重點是強化經濟責任審計，把它作為強化權力運行制約和監(jiān)督、讓人民監(jiān)督權力、讓權力在陽光下運行的主要抓手；第三，構建服務型政府審計模式的難點是建立健全有利于依法獨立行使審計監(jiān)督權的審計制度，強化上級審計機關對下級審計機關的領導，探索省以下地方審計機關人財物統(tǒng)一管理。從戰(zhàn)略過程看，中共十八大以來，中央先后發(fā)布了《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》《關于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關配套文件，為構建服務型政府審計模式提出了路線圖和時間表，計劃到2020年基本形成與國家治理體系和治理能力現代化相適應的審計監(jiān)督機制。

與服務型政府審計模式的戰(zhàn)略規(guī)劃相比較，當前我國政府審計職能還存在一些缺位、錯位、越位的問題，主要表現為：第一，審計目標偏移。要改善預算決策和治理制度，重點是對公共部門和官員的審查，而現行的審計則更多強調對民的審查；由于存在雙重領導關系，政府審計對本級政府及其主要領導的監(jiān)督和約束乏力。第二，審計重點不突出。審計覆蓋范圍過廣，一些審計將無關緊要的東西都囊括在審計范圍內，不能達到強化財政收支監(jiān)督的目的。第三，審計內容過度涉入市場領域，政府審計做了大量應由中介機構負責的工作。

轉變政府審計職能，就需要將錯位及時調整為正位，在越位領域積極退位，在缺位領域及時補位。服務型政府審計尤其需要強化以下三個方面的職能：第一，權力約束職能，這也是政府審計的傳統(tǒng)功能。第二，國民經濟的宏觀調控職能。其中，民生、民權受托責任信譽度是被審計單位需要關注的重要問題，同被審計單位一樣，納稅主體的經濟利益需要受到重視，這就要求政府審計必須以更廣泛的視角服務于市場和社會。第三，利益協(xié)調職能。在市場經濟體制下，政府審計應該扮演促進政府、企業(yè)和社會之間和諧共處的角色，在三者之間權衡利弊，讓各方都能無障礙溝通，及時解決問題。

構建服務型政府審計模式的行動計劃

服務型政府審計職能戰(zhàn)略不是高高在上、空洞無物的理論懸設，它需要具體落實到每一個審計機構、每一位審計人員的具體行動。服務型政府審計行動計劃可以概括為審計機構與人員在現有法律、制度、規(guī)范、資源約束下，在人財物統(tǒng)一管理條件下，尋求審計技術要求、用戶體驗感受與審計用戶滿意度之間的平衡點。

當下政府審計體制改革有望在人財物統(tǒng)一管理方面取得實質性突破，正在推行的改革內容包括：在人的管理方面，省以下審計部門人力資源管理由原來“塊塊”管理為主、“條條”管理為輔模式，逐步轉變?yōu)?ldquo;條條”管理為主、“塊塊”管理為輔的新模式；在財的管理方面，審計機關經費來源由各市審計機關分別預算，納入省級財政統(tǒng)一管理、統(tǒng)一保障；在事的管理方面，審計全覆蓋的重點是對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況審計的全覆蓋。以上改革勢必為服務型政府審計模式的建立提供物質基礎。

審計機構和人員以服務為宗旨，審計過程、審計結果、審計公示以服務為驅動，是服務型政府審計模式的顯著特征。一方面，要靠職業(yè)道德的軟約束和法律法規(guī)的硬約束共同作用于服務型政府審計，才能為踐行審計機構和人員的服務宗旨提供有效保障。另一方面，審計機構和人員應該恪守審計原則，審計團隊要和政府部門齊心協(xié)力，為服務型政府審計搭建完備的質量監(jiān)控系統(tǒng)。

具體來講，服務型政府審計的戰(zhàn)略行動計劃主要包括實際審計過程、審計結果出具和審計結果的公示。第一，審計過程是發(fā)掘審計問題的關鍵程序，主要包括主觀和客觀兩個方面。在傳統(tǒng)政府審計服務過程中，對審計過程的客觀因素比較注重，而對主觀因素關注較少，導致審計分工不明確、效率低下等問題。在服務型政府審計過程中，以實際性的交易或事項為依據進行確認、計量和報告，如實地反映符合確認和計量要求的各項會計要素，保證會計信息真實可靠、內容完整，這是客觀審計，它們能夠發(fā)現一些財務問題；而更重要的是主觀審計因素，公共部門審計機構內部的治理水準和審計師的專業(yè)水平這兩方面的主觀因素決定著審計工作是否科學、高效，能否在審計過程中發(fā)現客觀審計不能發(fā)現的問題，如只有具備資深審計人員的專業(yè)素養(yǎng)和工作經驗等主觀因素，才能發(fā)現“高技術”的財務粉飾及造假；因此，只有將主觀、客觀審計兩者有機結合，才能使審計過程中的癥結暴露無遺，從而對無效、不科學的審計工作及時進行更正和改善。第二，就審計結果公示而言，在公示之前要做好準備，并審查審計報告的公示內容，然后著手撰寫審計報告公示書，最后進行信息的公布和結果的反饋，這些是在審計結果公示中不可或缺的步驟。傳統(tǒng)的政府審計止于審計結果的出具，然后存檔歸案。與以往的政府審計模式不同的是，服務型政府審計旨在將審計結果公示出來，反饋給大眾和被審計單位（“審計用戶”），以便被審計單位更加清晰明了地知道問題所在，有利于提高后續(xù)工作的效率和科學性，這便是滿足被審計單位的訴求；而想要保證審計報告結果公示的科學、合理、客觀性，就必須有完備的審計報告結果公示支持體系（這一支持體系也是上文提到的質量監(jiān)控系統(tǒng)的一個組成部分），其中，官員的問責制是其關鍵所在，也是對服務型政府審計報告結果公示的強有力監(jiān)督。

（作者單位：中央財經大學政府管理學院）